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非货币性资产交换相关税费问题探讨

作者：刘胜楠

来源：《财会学习》2016年第04期

摘要：非货币性资产交换是企业中不经常性、特殊的交易活动。研究非货币性资产交换具有重要意义。本文将对非货币性资产交换中税费这个惹人争议的问题，进行探讨，并提出自己的观点。

关键词：公允价值；相关税费；非货币性资产交换 一、非货币性资产交换概述

所谓非货币性资产交换也就是以货易货，它是企业一种特殊的经济业务。这个货指的是非货币性资产，非货币性资产包括无形资产以及固定资产，还有企业的存货、在外的长期股权投资等等。关于此类交换一般不涉及或者只涉及少量的货币性资产即补价。补价的金额数值应该要比全部资产交换总金额的25%要小。

当换入换出资产的公允价值能可靠的计量并且该交换具有商业实质，应该采取公允价值进行计量。否则，就要采用账面价值计量。一般情况下，以换出资产的公允价值或者账面价值和相关税费来确定换入资产的入账成本。 二、对非货币性资产交换涉及税的探讨

有些学者认为非货币性资产交换中相关的税费都应计入换入资产的成本。笔者认为，税费的归属应该随着换入换出所在方进行计算，当税费归属于换入方时就计入换入资产的成本，当税费归属于换出方时就应该作为换出资产的交易损益。原因是换入资产时，就相当于外购该向资产，换出资产就相当于对该项资产的销售或者处置。

例1：A公司以一辆汽车交换B公司的房屋。汽车的帐面原值为17万元，累计折旧为1万元，公允价值为15.2万元，A公司为换出汽车支付过户费等手续费0.2万元，向B公司支付补价2万元。房屋的帐面原值为18万元，累计折旧为0.5万元，公允价值为17.2万元，清理费为0.3万元。换入换出商品公允价值能可靠计量，且具有商业实质。

（1）A公司帐务处理。换入房屋的入账成本=15.2+2=17.2（万元）；应确认的交易损益=15.2-（17-1）-0.2 =-1（万元） 会计分录：

①借：固定资产清理16万元，累计折旧1万元；贷：固定资产—汽车17万元。

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②借：固定资产清理0.2万元；贷：银行存款0.2万元。

③借：固定资产—房屋17.2万元，营业外支出：1万元；贷：固定资产清理16.2万元，银行存款2万元

（2）B公司帐务处理。换入汽车的入账成本=17.2-2=15.2（万元）；应确认的交易损益=17.2-（18-0.5）-0.3 =-0.6（万元） 会计分录：

①借：固定资产清理17.5万元，累计折旧0.5万元；贷：固定资产—房屋18万元。 ②借：固定资产清理0.3万元；贷：银行存款0.3万元。

③借：固定资产—汽车15.2万元，营业外支出：0.6万元，银行存款2万元；贷：固定资产清理17.8万元

本例中由于交易双方发生的费用均为换出资产而发生的，所以作为处置资产损益加以确认，在换入资产入账成本中不予计算。 （一）关于增值税的有关情况

当企业交换涉及到存货的时候，比如以原材料换库存商品，那么一般纳税人要将存货换出的话就应该等同于销售计算销售税额，换入存货考虑抵扣增值税进项税额。则此时换入资产入账成本中除了包括换出资产价值以及相关税费还应包括加上换出资产的销项税额和去掉换入资产的进项税额。

例2：A公司以一批原材料交换B公司生产的一批产品，原材料的帐面价值为18000元，公允价值为22000元（不含增值税）。产品的帐面价值为16000元，对应的公允价值是20000元（不含增值税），A/B公司都作为一般纳税人，B公司需要向A公司支付2340元。税率为17%。

（1）A公司的帐务处理。换入库存商品的入账价值=22000+22000×17%-2340-20000×17%=20000（元） 会计分录：

①借：库存商品20000元，应交税费-应交增值税（进项税额）3400元，银行存款2340元；贷：其他业务收入22000元，应交税费-应交增值税（销项税额）3740元。 ②借：其他业务成本18000元；贷：原材料 18000元

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（2）B公司的帐务处理。换入原材料的入账成本=20000+20000×17%+2340-22000×17%=22000（元） 会计分录：

①借：原材料 22000元，应交税费-应交增值税（进项税额）3740元；贷：银行存款2340元，主营业务收入20000元，应交税费—应交增值税（销项税额）3400元。 ②借：主营业务成本16000元；贷：原材料 16000元 （二）涉及价内税的情况

价内税包括营业税和消费税等。有些著名财税网站上的实务文章是将价内税计入换入资产成本的，但是笔者认为：价内税计不计入换入资产的成本，主要看该交换是否具备商业实质，具备商业实质则不计入，因为价内税是已经包含在商品价格中，就不需要重复计算这部分价内税了，因此应该确认为营业税金及附加。如果不具有商业实质，需要归属于换入资产入账价值中。

例题3：A企业用自身生产的一批库存商品，与B企业进行交换，换取B企业的部分长期股权投资。A企业的库存商品账面原值为90万元。，存货跌价准备为10万，公允价值为100万。增值税税率为17%，消费税税率为10%。 A公司的账务处理：

（1）该交换具有商业实质时：入账价值（长期股权投资）=100（1+17%） =117（万元） 会计分录：

①借：长期股权投资117万元；贷：主营业务收入100万元，应交税费-应交增值税（销项税额）17万元。

②借：主营业务成本80万元，存货跌价准备10万元；贷：库存商品90万元。 ③借：营业税金及附加10万元；贷：应交税费-应交消费税10万元 （2）该交换不具有商业实质时：换入长期股权投资入账价值=90-10+100×17%+100×10%=107（万元）

会计分录：借：长期股权投资107万元，存货跌价准备10万元；贷：库存商品90万元，应交税费-应交增值税（销项税额）17万元，应交税费-应交消费税10万元。