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《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）解读

背景：

2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。为更好衔接保险公司准备金从中国保监会转换为财政部的会计规定计算税前列支扣除规定，国家税务总局下发2014年第29号，第三条规定如下：

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理

根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

税收分析： （一）

按照保监会口径扣除准备金，保险公司，尤其是寿险保险公司的税收利益巨大。

2009年4月17日，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号文件）第三条明确，保险企业按规定提取的各类准备金准予在企业所得税前扣除。

（二）

由于财政部在此之前并未规定保险企业准备金提取的会计处理办法，因此这里的“按规定

提取的准备金”，是指按照保监会的要求提取的准备金。保监会出于监管的要求，按照“审慎的法定责任准备金计提标准”计提准备金额度较大，因此保险企业税前扣除的准备金金额也很大，享受了巨大的税收利益。

（三）

但《企业会计准则解释第2号》对保险公司提取准备金政策发生重大变化。中国许多保险

公司在内地、香港两地上市（即：A+H公司），由于A股年报按照保监会制定的精算规定进行计量，H股年报均参照或部分参照美国公认会计原则计量保险合同准备金，导致A+H股年报保险合同准备金计量金额不同，出现了同一个公司按照内地会计准则与香港会计准则的公告的利润相差悬殊的情况。

有鉴于此财政部经过慎重研究，在2008年8月7日发布的《企业会计准则解释第2号》第1条中规定“同时发行A股和H股的上市公司，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”

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为了落实《企业会计准则解释第2号》的要求，财政部于2009年12月22日发布《关于印发<保险合同相关会计处理规定>的通知》（财会[2009]15号）文件，对保险企业提取保险准备金做了详尽的规定，改变了过去保监会规定提取的准备金与企业会计提取准备金合二为一的情况，实现了会计处理由“审慎的法定责任准备金计提标准”向“公允的责任准备金计提标准转变，其结果是计提的保险准备金大大减少，利润大幅度增加。至此，保险公司有了两套计提准备金的标准，在会计上执行15号文件，向保监会报告时，执行保监会标准。

为了贯彻《企业会计准则解释第2号》保监会先后下发了《关于保险企业做好<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发[2009]1号、《关于<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发[2010]6号）文件，要求保险公司“统一执行，一步到位”，在2009年编制年报时，统一执行新会计标准，并对以前年度事项进行“追溯调整”。

《企业会计准则解释第2号》引起了巨大反响，对保险企业2009年利润影响巨大，例如中国人寿首先预告由于会计估计变更，预计2009年比2008年会计利润增长50%，迅速又进行了更正，预告利润预测增长200%，可见《企业会计准则解释第2号》的巨大影响。根据中国人寿最终公布的年报显示，2009年由于会计估计变更，该公司增加利润81亿元，而由于会计估计变更的释放出的利润则高达390亿元之多。

（四）

财税〔2012〕45号出台，税收跟着会计走。鉴于准备金提取政策的重大变化，《关于保险

公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）第3条规定“保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除”，将财税[2009]48号文件所述“按规定提取的准备金”明确为“按国务院财政部门的相关规定”。45号文件颁布后，政策更加明确，税法按照会计口径扣除准备金，不允许按照保监会口径扣除准备金。

（五）

部分保险企业会计处理仍按保监会标准提取准备金，29号公告要求纳税调增。 《企业会

计准则解释第2号》 对于保险企业来说是把双刃剑，好处在于准备金提取少了，释放出利润，利润大幅度增加，坏处是所得税费用大幅度上升，因此一些非上市保险公司基于税收上的考量，在会计处理上，仍然按照保监会标注提取各类准备金，以期多扣除准备金，少缴纳企业所得税。29号公告针对这种情况，重申，如果企业未按照财政部的财会字[2009]15号文件提取保险准备金，应该将保监会口径准备金与会计处理的准备金部分进行纳税调增。实际上，本政策在财税[2012]45号文件中已经明白无误，29号公告只是重申及强调而已。

（六）

执行《企业会计准则解释第2号》会计估计变更引发的税收争议！

例如：2008年根据保监会要求计提准备金100,2009年根据财政部要求进行追溯调整，计算出可以提取准备金80，则追溯调整后，增加会计利润20。由于2008年的税收政策允许按照100在企业所得税前扣除，而经过会计估计变更追溯调整后，2008年提取的准备金只有80 ，即会计提取了80，税收允许扣除100，就其差额计提“递延所得税负债5”，符合所得税会计准则要求。

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然而会计估计变更形成的“递延所得税负债”必须要在以后年度转回，绝对不允许一个保单扣除两次准备金，如果企业将因为会计估计变更形成的“递延所得税负债”不予转回，就相当基于会计估计变更部分的准备金扣除了两次。税务机关应当非这种情形严加监管，适时进行税收专项检查。 （六）29号公告关于本条款的解读会引发新争议。

国家税务总局公布的公告解读稿表述：“2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告 未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税 [2012]45号）规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部会计规定计算扣除。”

上述表述，简单的以2011年为界，对2011年以前要求按照保监会规定扣除，按照这种说法中国人寿2009年度按照保监会口径准备金比按照会计口径准备金多81亿元，当年可以进行纳税调减了？鉴于企业未进行纳税调减，对于2009、2010两年，由于未过5年时间，难道可以按照国家税务总局2012年第15号公告要求追溯调整么？当然税务机关可以解释，由于企业在会计上未按照保监会口径在会计上计提准备金，所以按照15号公告扣除项目“会计扣除”在先的原则，不允许调减扣除。

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