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内部审计与内部控制关系研究
作者：钱华
来源：《财会通讯》2011年第06期
一、引言
2007年以来美国次贷危机、全球性金融风暴乃至经济危机的蔓延，让人们深刻地认识到内部控制的重要性。而2008年发生的金融业最大的职务舞弊案例——法国兴业银行舞弊案，其主要原因是兴业银行内部监控机制“严重缺失”。而纵观我国，近年来，我国上市公司内部控制的问题也是层出不穷，远的有银广夏、琼民源、红光实业、ST猴王、大庆联谊、东方锅炉、黎明股份、郑百文、东方电子，近的有亿安科技、春都、“德隆航母”、三鹿集团、中航油等，还有众多的“高管失踪”事件。这些问题的出现，除了我国资本市场的不规范因素外，更深层次的原因就是上市公司内部控制制度存在严重缺陷。内部控制已成为时下内部审计师、企业管理层、各国政府，以及相关监管部门瞩目的焦点。
自从1875年德国Friedrich Krupp公司设立了较为完整的内部审计制度以来，大型股份公司普遍建立了内部审计系统，监督、评价、防护和反馈成为其四个重要职能。安然、世通事件在全球范围内引起了人们对内部审计的重视。2002年8月，美国纽约证券交易所要求所有上市公司必须建立内部审计机构。在中国，内部审计受到重视。早在1985年，国家审计署就要求大中型国有单位设立内部审计机构；2002年，中国证券监管机构建议上市公司建立内部审计制度。2003年5月实施的《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出国家机关、金融机构、企事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。内部审计是公司治理机制的重要组成部分，具有枢纽地位。本文从内部审计和内部控制的关系出发，界定内部审计在内部控制中的重要作用，并为内部审计发挥对内部控制的作用提出一些建议。
二、内部审计与内部控制的关系
（一）内部审计与内部控制的涵义 从内部审计的定义可以看出其在内部控制方面的作用。2003年国际内审协会修订的《内部审计实务标准》提出，内部审计应帮助组织评价重要的风险因素、帮助改进风险管理与控制体系；评价控制的效率与效果、促进控制的不断改善，以此来帮助组织保持有效的控制；评价并改进机构的治理程序，为组织的治理作贡献。1992年美国反财务欺诈委员会下属内部控制专门研究委员会COSO对内部控制的界定在目前世界范围内认可度很高，它认为内部控制包括五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，其中监督是内部审计的正常工作和固有职责。英国的Cadbury报告、加拿大的COCO报告、日本的《企业内部控制大纲》、南非的King报告、法国的Vienot报告和我国的《独立审计具体准则第9号》、《内部审计具体准则第5号》等都从不同角度对内部控制进行了诠释。从内部审计与内部控制的含义来看，内部审计与内部控制是相互渗透的，内部审计性质的演变一直与人们对内部控制概念认识的发展交织在一起。
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（二）内部审计是内部控制的重要要素之一 自从1986年最高审计机关国际组织发布的第12届大会声明明确内部控制制度包括组织结构、方法程序和内部审计，内部审计就开始被视为是内部控制框架中的重要要素之一。国外的研究，如Carcello，Hermanson和Raghunandan（2005）认为美国证监会（SEC）近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多，如汪国银、林钟高（2005）认为，公司治理是企业运作的基础，提供了企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约；陈艳利、刘英明（2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分。
（三）内部审计是对内部控制的控制 内部审计是内部控制的特殊方式，其在内部控制框架中具有独特身份，即内部审计既是内部控制的组成部分，又具有不同于其他内部控制要素的相对独立的身份，肩负对其他内部控制要素进行再控制的职责。建立内部审计机构对关键控制和程序进行监督是良好公司实务的组成部分（Cadbury报告，1992）。内部审计对内部控制的控制主要体现在内部审计利用自身的独立性和对本企业情况的了解，以及在长期审计工作中积累的经验，通过监督业务活动和管理活动是否符合内部控制结构的要求，评价内部控制的健全性、遵循性和有效性，针对内部控制中的薄弱环节及时提出相应改进建议，促使组织以合理的成本促进有效控制，达到改善组织内部管理状况的目的。内部审计人员以其专业知识能够保证内部控制测试的顺利进行，美国IMA的调查报告中就指出，内部审计部门对于测试内部控制起关键作用。自上世纪90年代起，内部审计就开始大量做内部控制自我评估工作。在这种工作方式下，内部审计作为主导，其它相关部门同时参加，共同完成对内部控制健全性和有效性的检查。这种工作方式最能说明内部审计的之内加之外的独特身份。后萨班斯时代内部审计的控制功能日益凸现，因为内部审计不仅可以作为控制直接作用于被控制对象，也可以通过对控制的再控制间接作用于被控制对象。
（四）内部控制对内部审计的促进 从内部控股要素的发展历史来看，早期的单要素内部牵制关心的只是资产及其记录的安全，两要素的内部控制将关心资产及其记录安全之外的内部管理控制纳入了控制视野，随后，控制环境又得到关注。两要素和三要素的内部控制已经不仅关注资产及其记录的安全问题，而且还要关注组织的经营管理问题，这就大大拓宽了内部控制的范围。五要素和八要素内部控制的提出，又将控制重心进一步转移到组织的风险管理。内部控制重心的变化，引发了内部审计内容的变化，同时也造成了内部审计工作重心的转移。美国内部审计学者布林克在回顾IIA的历史时指出，内部审计最该关注的就是“内部控制”，内部审计的理论构建应以内部控制概念为中心。内部审计需要内部控制，内部控制比任何其他因素更能决定内部审计的形式。一个良好的内部控制，有助于内部审计工作的开展，有助于提高审计效率，降低审计风险，提高审计质量，更有助于扩大审计领域，加速现代审计方法的变革。没有健全的内部控制制度作基础，内部审计就无法开展；没有良好的内部控制，会计、财务信息失真，管理人员责任不明确，管理出现混乱等，不仅会加重内部审计工作量，而且会加大内部审计的风险，从而制约内部审计的发展。有调查表明，大型组织的内部审计，大多已经将风险管理、经营管理、经营效益和效率等内容作为自己的重要工作内容。随之内部审计大类型也日益丰富，出现了风险管理导向审计、管理导向审计、经营导向审计和业务导向审计，甚至出现了业绩导向审计。
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三、内部审计在内部控制中的作用
（一）评价职能：特殊优势 随着风险管理和治理结构的完善，内部控制被提高到公司战略的高度，与企业的经营管理完全融合在一起，内部控制的充分性和有效性直接关系到财务与运营信息的可靠性与完整性、运营的效率与效果。由于内部控制具有内在和外在的局限性，如内部控制的设计考虑到成本效益原则、内部控制的设计可能不涉及临时性或未预计到的业务等导致内部控制不能发挥效应等，都会影响到内部控制的效果，所以需要第三方对内部控制的充分性和有效性进行独立评价。内部审计机构在组织、人员、工作和经费等方面独立于被审计单位，不直接参与企业的经营管理，因此在评价企业内部控制时具有较强的客观性、公正性和权威性；内部审计机构一般受企业审计委员会或CEO直接领导，内部控制评审中发现的问题和提出的建议更容易受到高层领导的关注，从而得到有效执行；虽然内部审计具有同体监督的特点，其独立性是相对的，但正是其具有的这种相对的独立性，使其既有别于内部控制体系中的其他部门，又不同于社会审计，在对内部控制评价中具有特殊地位和优势。
（二）监督职能：常规工作 从内部控制的构成来看，企业内部控制是由一系列控制政策、制度与程序组成的系统。根据系统论的观点，系统的有效运转和持续改进离不开监督，所以COSO框架和ERM框架都将监督作为内部控制组成要素之一，并且置于框架的最顶端。企业内部审计是监督内部控制是否执行以及执行是否有效的重要过程。从要素来看，内部审计是内部控制不可缺少的重要组成部分，是实施内部控制环境的基础环节。从职能来看，内部审计处于相对独立的地位，在企业中不直接参与相关的经济活动，又贯穿于企业的各项管理活动中，了解和熟悉企业的内部结构及各项业务的运营过程，在内部控制的构成要素中实行内部监督最为合适。有效的内部控制将合理保证企业的经营管理活动。内部审计对内部控制履行监督职能的直接目标是确保内部控制的有效运行，以使内部控制的目标能够实现。
（三）咨询职能：努力方向 随着内部审计范围向风险管理和公司治理领域的拓展，内部控制评价的重要地位并没有被削弱，而是得到了加强。而且，内部审计战略地位的变化要求内部审计不应再以一个检查者的立场对被审计者的风险和控制进行评价，而是要以一个咨询顾问的身份，促进并组织审计客户对自身业务的风险和控制进行自我评价，使风险的防范和控制成为所有管理层共同承担的责任。 四、内部审计与内部控制关系的启示
（一）独立性与客观性的保证 IIA2001年颁布的内部审计实务标准框架，提出了内部审计的新定义，在定义中用“独立、客观”取代了此前60年所有定义中都没有改变的“独立”。在属性标准中对独立性和客观性进行了区分：前者指内部审计机构的独立性，后者指内部审计人员的客观性。独立性是和内部审计服务发生的环境有关的，反映的是审计小组和个人所处的环境，其价值在于它创造了使内部审计人员保持最大客观性的环境，它是保证审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是审计工作的基础。客观性是与评估、判断及决策质量有关的，保持一种不偏不倚的精神状态，反映的是内部审计小组和个人的特征，客观性可以帮助内部审计人员及小组更容易处理与被审计单位之间的关系。在公司组织结构中，内部